Ing. Tatjana Pecháčová
Postupy účtovania v sústave jednoduchého účtovníctva, obsah účtovných kníh, usporiadanie a označovanie položiek účtovnej závierky upravuje opatrenie ministerstva financií z decembra 2002. Opatrenie nadobudlo účinnosť 1. januára 2003, bolo uverejnené vo Finančnom spravodajcovi č. 1/2003.
Zmeny vo vykonávacom predpise pre jednoduché účtovníctvo od 1. januára 2005*
Dlhodobý majetok (§ 5 ods. 5)
Postupy JÚ v § 5 ods. 5 pri vymedzení majetku, pri ktorom pre zaradenie do dlhodobého hmotného majetku je rozhodujúce jeho ocenenie, odkazujú na zákon o dani z príjmov. Tento zákon však kritérium ocenenia uvádza len pre kategóriu samostatných hnuteľných vecí alebo súborov hnuteľných vecí, neplatí napr. pre budovy, zvieratá.
Dlhodobý hmotný majetok (§ 5 nový ods. 6)
Predpisy o účtovníctve platné od 1. januára 2003 nepoznali dovtedy používaný pojem "drobného hmotného investičného majetku", ktorý bol definovaný len pre podvojné účtovníctvo. Nové predpisy používajú pre obe sústavy pri členení majetku a záväzkov primárne časové hľadisko, pričom charakter dlhodobosti sa priznáva zložkám majetku a záväzkov, ktoré majú dobu použiteľnosti alebo dobu splatnosti dlhšiu ako jeden rok. Pre hmotný majetok je však významné aj jeho ocenenie, najmä vo vzťahu k posudzovaniu tohto majetku z daňového hľadiska. Pôvodné znenie Postupov JÚ v § 5 ods. 5 pri špecifickej skupine hmotného majetku, ktorý má z hľadiska použiteľnosti dlhodobý charakter, ale relatívne nízke ocenenie (limit sa preberá zo zákona o dani z príjmov), dáva účtovnej jednotke možnosť účtovať takýto majetok ako dlhodobý hmotný majetok.
Novela Postupov JÚ sa dopĺňa o ustanovenie § 5 ods. 6, podľa ktorého hmotný majetok s nižším ocenením, ktorý účtovná jednotka neúčtuje ako dlhodobý hmotný majetok, sa účtuje ako zásoby.
Po obstaraní predmetu s dobou použiteľnosti dlhšou ako jeden rok a nízkou obstarávacou cenou môže teda aj podnikateľ, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva, rozhodnúť, či ho bude účtovať ako dlhodobý hmotný majetok alebo ako zásoby.
Ak ho účtuje ako dlhodobý majetok:
. otvorí v knihe dlhodobého majetku osobitný účet pre konkrétny predmet a zapíše prírastok,
. v účtovných údajoch uvedie ocenenie podľa § 25 ZOÚ obstarávacou cenou a zostaví plán účtovných odpisov,
. v daňových údajoch uvedie vstupnú cenu podľa § 25 ZDP a zostaví plán daňových odpisov,
. výdavok na jeho obstaranie zapíše do peňažného denníka a zatriedi do položky druhového členenia ako výdavky, ktoré neovplyvňujú základ dane,
. daňové odpisy podľa odpisového plánu uplatní v nasledujúcich rokoch v rámci uzávierkových účtovných operácií ako daňové výdavky.
Ak ho účtuje ako zásoby:
. otvorí v knihe zásob osobitný účet pre konkrétny predmet a zapíše prírastok,
. výdavok na jeho obstaranie zapíše do peňažného denníka a zatriedi do položky druhového členenia ako nákup materiálu, ktorý ovplyvní základ dane,
. po vydaní predmetu do používania zapíše v knihe zásob úbytok.
Zákon o dani z príjmov neupravuje postup daňového odpisovania hmotného majetku s obstarávacou cenou 30 000 Sk a menej. Ak sa daňovník rozhodne zaradiť ho do dlhodobého hmotného majetku, uplatní sa rovnaký postup ako pri inom dlhodobom majetku: v súlade s § 14 Postupov JÚ sa takýto majetok zaradí do odpisovej skupiny podľa § 26 ods. 1 ZDP a odpisuje sa rovnomerným alebo zrýchleným spôsobom podľa § 27 a 28 ZDP. Tento postup nie je v rozpore so zákonom o dani z príjmov, ktorý v § 17 ods. 1 ustanovuje, že pri zisťovaní základu dane sa vychádza z účtovníctva vedeného podľa platných predpisov a v § 2 písm. i) definuje daňový výdavok ako výdavok na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka, ak zákon o dani z príjmov neustanovuje inak. Znamená to, že na daňové účely sa uznávajú všetky zaúčtované výdavky podnikateľa, ktoré boli vynaložené v súvislosti s jeho podnikateľskými príjmami, pokiaľ ich zákon neobmedzuje, nepodmieňuje (§ 19 ZDP) alebo priamo nezakazuje (§ 21 ZDP).
Odpisovanie opravnej položky k nadobudnutému majetku (§ 5 ods. nový ods. 12)
Novela Postupov JÚ je doplnená o ustanovenie, že opravná položka k nadobudnutému majetku sa odpisuje pravidelne počas 15 rokov od nadobudnutia dlhodobého majetku a po úplnom odpísaní sa z účtovníctva vyradí. Tým sa dosiahol súlad s ustanovením § 20 ods. 13 ZDP, podľa ktorého sa opravná položka k nadobudnutému majetku zahrnie do daňových výdavkov, pričom u daňovníkov účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva je doba zahŕňania rovnaká ako u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva.
Účtovanie finančného prenájmu (novozaradený § 10a)
Účtovanie majetku, obstarávaného na základe zmluvy o nájme s právom kúpy prenajatej veci, príjmov (výnosov) a výdavkov (nákladov) s tým súvisiacich, bolo do 31. 12. 2003 upravené tak, že majetok až do skončenia nájmu účtoval prenajímateľ, všetky platby sa považovali za nájomné, ktoré sa daňovo uplatňovali v súlade s vtedy platným zákonom o daniach z príjmov. Predmet nájmu prechádzal do majetku nájomcu po skončení nájomnej zmluvy a finančnom vysporiadaní s prenajímateľom. Zmenené ustanovenia o takomto spôsobe nadobudnutia majetku boli s účinnosťou od 1. 1. 2004 zaradené vo viacerých predpisov. Za východiskový treba považovať zákon o dani z príjmov, ktorý v § 2 písm. s) zavádza nový pojem "finančný prenájom", ktorým rozumie obstaranie hmotného majetku na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci pri splnení ďalších zákonom stanovených podmienok, týkajúcich sa prechodu vlastníckeho práva a doby trvania nájmu.
Výdavky spojené s obstaraním sa z daňového hľadiska delia na "istinu" (§ 26 ods. 8 ZDP), ktorá sa daňovo odpisuje a nájomné -- úroky (§ 19 ods. 3 písm. o) ZDP), ktoré sa zahŕňajú do základu dane počas celej doby trvania finančného prenájmu.
Novela Postupov JÚ v § 10a ods. 1 vymedzuje pojmy "finančný prenájom", "istina", "dohodnuté platby" a "finančné náklady (nájomné)". Pre sústavu jednoduchého účtovníctva upravuje novela Postupov JÚ postup účtovania pri odovzdaní prenajatého majetku prenajímateľom nájomcovi, prevzatí majetku nájomcom od prenajímateľa a pri vzniku mesačných splátok takto:
. prenajímateľ účtuje pri odovzdaní v knihe zásob úbytok predmetu prenájmu a v knihe pohľadávok vznik pohľadávky voči nájomcovi vo výške istiny,
. nájomca účtuje pri prevzatí v knihe dlhodobého majetku prírastok a v knihe záväzkov vznik záväzku voči prenajímateľovi vo výške istiny,
. v deň splatnosti dohodnutých platieb účtuje prenajímateľ v knihe pohľadávok zvýšenie pohľadávky voči nájomcovi vo výške splatného finančného výnosu,
. v deň splatnosti dohodnutých platieb účtuje nájomca v knihe záväzkov zvýšenie záväzku voči prenajímateľovi vo výške splatného finančného nákladu,
. úhradu jednotlivých splátok účtuje prenajímateľ v knihe pohľadávok ako úbytok pohľadávky a v peňažnom denníku ako príjem, ktorý ovplyvňuje základ dane,
. úhradu jednotlivých splátok účtuje nájomca v knihe záväzkov ako úbytok záväzku a v peňažnom denníku ako výdavok, ktorý neovplyvňuje základ dane,
. v uzávierkových účtovných operáciách uplatní nájomca ako daňové výdavky odpisy pripadajúce na uzatvárané zdaňovacie obdobie vo výške určenej v § 26 ods. 8 ZDP a nájomné vo výške určenej v § 19 ods. 3 písm. o) ZDP.
Novela Postupov JÚ, účinná od 1. 1. 2005, neupravuje účtovanie prípadov, ktoré môžu nastať pri predčasnom ukončení finančného prenájmu. Rieši to až najnovšia novela Postupov JÚ (Opatrenie číslo MF/26007/2005-74 - FS č. 10/2005), účinná od 1. 1. 2006. V roku 2005 musí účtovná jednotka pri prípadnom predčasnom ukončení finančného prenájmu postupovať podľa všeobecných zásad účtovania dlhodobého majetku, príjmov a výdavkov. Ak nájomca vráti predmet zmluvy prenajímateľovi, účtuje prenajímateľ v knihe zásob prírastok a nájomca v knihe dlhodobého majetku úbytok. Vzájomné vysporiadanie práv a povinností vyplývajúcich zo zmluvy účtuje prenajímateľ v knihe pohľadávok na účte nájomcu a nájomca v knihe záväzkov na účte prenajímateľa. Finančné vyrovnanie pohľadávok a záväzkov sa u oboch zmluvných partnerov účtuje v peňažnom denníku. Rovnaký postup ukladá aj najnovšia novela Postupov JÚ.
Účtovanie dotácií (novozaradený § 10b)
Súčasný zákon o dani z príjmov obsahuje osobitné ustanovenia o vplyve narábania s dotáciami na základ dane. Zmena pre daňovníkov účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva spočíva v tom, že príjem dotácie ovplyvní základ dane až v období, keď sa prostriedky získané z dotácie čerpali na účely, na ktoré bola dotácia poskytnutá a vznikli daňové výdavky (§ 17 ods. 3 písm. h) ZDP a § 19 ods. 2 písm. m) ZDP). Pritom sa rozlišuje, či ide o dotáciu poskytnutú na obstaranie dlhodobého majetku (výdavky sa uplatňujú vo forme odpisov) alebo dotáciu na hospodársku činnosť, prípadne úhradu úrokov (výdavky sa uplatňujú v období úhrady).
Novela Postupov JÚ v § 10b upravuje účtovanie:
. dotácie na obstaranie majetku, pri ktorej najprv treba preukázať nadobudnutie majetku a následne sú príjemcovi dotácie poukázané prostriedky,
. dotácie na iné účely, pri ktorej sa príjemcovi dotácie poskytnú prostriedky vopred s tým, že musí preukázať ich použitie.
Dotácia poskytnutá vopred (na hospodársku činnosť, úhradu úrokov) sa účtuje v knihe záväzkov ako vznik záväzku a v peňažnom denníku ako príjem, ktorý neovplyvňuje základ dane. Použitie prostriedkov dotácie sa účtuje v peňažnom denníku ako výdavok, ktorý ovplyvňuje základ dane a súčasne v knihe záväzkov ako úbytok záväzku. V období, keď bola dotácia čerpaná (uplatnili sa daňové výdavky), sa v rámci uzávierkových účtovných operácií zapíše zdaniteľný príjem z dôvodu prijatia dotácie.
Výdavky na obstaranie dlhodobého majetku, na ktorý bola prisľúbená dotácia, sa zapíšu do peňažného denníka ako výdavok, ktorý neovplyvňuje základ dane a súčasne v knihe pohľadávok ako vznik pohľadávky. Po preukázaní obstarania majetku sa poukaz dotácie zapíše do peňažného denníka ako príjem, ktorý neovplyvňuje základ dane a súčasne v knihe pohľadávok ako úbytok pohľadávky. Daňové výdavky sa uplatňujú postupne v nasledujúcich obdobiach vo forme odpisov, ktoré sa zapisujú ako uzávierkové úpravy výdavkov. Súčasne sa v rovnakej výške zapíšu uzávierkové úpravy zdaniteľných príjmov z dôvodu prijatia dotácie.
Účtovanie dane z pridanej hodnoty (novozaradený § 10c)
Účtovanie dane z pridanej hodnoty (a napokon aj ostatných daní) patrí do oblasti zúčtovacích vzťahov, ktoré Postupy JÚ podrobnejšie neupravujú. Jedinú zmienku v tomto smere obsahuje ustanovenie § 15 ods. 3 a 4 ZOÚ, podľa ktorého kniha pohľadávok obsahuje okrem iného údaje o pohľadávkach nepriamych daní a kniha záväzkov údaje o záväzkoch nepriamych dani. Účtovné jednotky, ktoré sú platiteľmi DPH a účtujú v sústave jednoduchého účtovníctva, postupovali obvykle tak, že inkaso DPH na vstupe a úhrady DPH na výstupe účtovali len v peňažnom denníku ako príjmy a výdavky neovplyvňujúce základ dane. Po zostavení priznania k dani z pridanej hodnoty zaúčtovali výslednú daňovú povinnosť (§ 78 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty -- ZDPH) v knihe záväzkov ako záväzok, prípadný nadmerný odpočet (§ 79 ZDPH) v knihe pohľadávok ako pohľadávku voči správcovi dane.
Novela Postupov JÚ upravuje účtovanie dane z pridanej hodnoty vzhľadom na ustanovenia zákona o dani z pridanej hodnoty, podľa ktorého daňová povinnosť vzniká v zásade dňom dodania tovaru alebo služby (§ 19 ZDPH) a právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť (§ 49 ZDPH). V § 10c ods. 1 novely Postupov JÚ sa platiteľovi dane z pridanej hodnoty, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva, ukladá v knihe pohľadávok a v knihe záväzkov, prípadne v pomocnej knihe dane z pridanej hodnoty, účtovať pohľadávky a záväzky z dôvodu uplatňovania dane z pridanej hodnoty v takom usporiadaní, aby bolo možné preukázať vzniknutú daňovú povinnosť dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie, nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, zúčtovanie pohľadávky alebo záväzku dane z pridanej hodnoty, ktorým sa za zdaňovacie obdobie vyjadrí výsledný vzťah voči správcovi dane z pridanej hodnoty.
V súlade s novými ustanoveniami o účtovaní dane z pridanej hodnoty postupuje platiteľ dane takto:
. po vystavení faktúry odberateľovi účtuje v knihe pohľadávok pohľadávku voči odberateľovi vo výške fakturovanej sumy vrátane dane,
. fakturovanú daň z pridanej hodnoty (daň na výstupe) za každú faktúru osobitne účtuje v knihe záväzkov ako záväzok voči správcovi dane,
. po inkase faktúry od odberateľa účtuje v knihe pohľadávok na účte odberateľa úbytok pohľadávky, v peňažnom denníku príjem vo výške ceny bez dane zatriedi do položky druhového členenia "predaj tovaru" alebo "predaj výrobkov a služieb" a príjem vo výške DPH do položky druhového členenia "príjmy, ktoré neovplyvňujú základ dane z príjmov",
. súčasne zapíše príslušné údaje do záznamov podľa § 70 ZDPH (nie sú súčasťou účtovníctva),
. po prijatí faktúry od odberateľa účtuje v knihe záväzkov záväzok voči dodávateľovi vo výške fakturovanej sumy vrátane dane,
. fakturovanú daň z pridanej hodnoty (daň na vstupe) za každú faktúru osobitne účtuje v knihe pohľadávok ako pohľadávku voči správcovi dane,
. po úhrade faktúry dodávateľovi účtuje v knihe záväzkov na účte dodávateľa úbytok záväzku, v peňažnom denníku výdavok vo výške ceny bez dane zatriedi do položky druhového členenia "nákup materiálu", "nákup tovaru" alebo "prevádzková réžia" a výdavok vo výške DPH do položky druhového členenia "príjmy, ktoré neovplyvňujú základ dane z príjmov",
. súčasne zapíše príslušné údaje do záznamov podľa § 70 ZDPH (nie sú súčasťou účtovníctva).
------------------------
Poznámka:
Pri účtovaní dane z pridanej hodnoty v sústave jednoduchého účtovníctva vzniká problém pri striktnom uplatnení zákona o účtovníctve, ktorý v § 15 ods. 3 a 4 uvádza zúčtovacie vzťahy so správcom dane osobitne v knihe záväzkov (pasíva) a osobitne v knihe pohľadávok (aktíva). V podvojnom účtovníctve pre zúčtovanie daní sa používajú osobitné účty zúčtovacích vzťahov (napr. pre DPH účet 343), kde sa po skončení zdaňovacieho obdobia vyčísli saldo pohľadávok a záväzkov a výsledná suma (aktívna alebo pasívna) je totožná s údajom "vlastná daňová povinnosť na úhradu" v priznaní k dani z pridanej hodnoty. Po úhrade dane, prípadne prijatí nadmerného odpočtu, sa saldo vyrovná. Preto možno odporúčať, aby namiesto osobitných účtov správcu dane z pridanej hodnoty v knihe pohľadávok a v knihe záväzkov platitelia DPH otvorili v jednoduchom účtovníctve radšej pomocnú knihu dane z pridanej hodnoty, ktorej vedenie pripúšťa zákon o účtovníctve (§ 15 ods. 1 písm. d) ZOÚ) a ktorá sa uvádza aj v § 10c ods. 1 novely Postupov JÚ. Treba zdôrazniť, že všetky údaje uvádzané v priznaní k dani z pridanej hodnoty predstavujú buď pohľadávku alebo záväzok voči správcovi dane a musia teda byť účtované.
Ocenenie dlhodobého hmotného majetku (§ 11 ods. 3)
Postupy JÚ v § 11 ods. 3 a Postupy PÚ v § 35 ods. 2 uvádzajú zoznam nákladov, ktoré sa nepovažujú za náklady súvisiace s obstaraním dlhodobého hmotného majetku a medzi nimi aj úroky. Oba predpisy boli doplnené v tom smere, že ide o úroky z úverov, ak do času uvedenia oceňovaného majetku do používania účtovná jednotka nerozhodne, že budú tvoriť súčasť obstarávacej ceny.
Dlhodobý majetok (§ 11 nový odsek 5)
V súlade s Obchodným zákonníkom ako majetok sa účtujú v prvom rade veci a práva, ku ktorým má účtovná jednotka vlastnícky vzťah. Definícia majetku v § 2 ZOÚ však označuje za predmet účtovníctva aktíva, od ktorých sa očakáva ekonomický úžitok. Novela Postupov JÚ vymenúva taxatívne dlhodobý majetok, ktorý sa účtuje napriek tomu, že k nemu účtovná jednotka má iný ako vlastnícky vzťah. Dôvodom je skutočnosť, že účtovná jednotka takýto majetok používa a plynú jej z toho ekonomické úžitky. U individuálneho podnikateľa sa môže vyskytnúť najmä účtovanie majetku, ktorého vlastníctvo prechádza na kupujúceho až po zaplatení celej kúpnej ceny, majetok, pri ktorom sa vlastníctvo nadobúda až povolením vkladu do katastra nehnuteľností, dlhodobý nehmotný majetok a najnovšie dlhodobý majetok obstaraný finančným prenájmom.
Ocenenie zásob (§ 12 nový ods. 3)
Postupy JÚ v § 12 v ustanovení o oceňovaní zásob v podstate odkazujú na zákon o účtovníctve. Predpis bol doplnený novým odsekom, ktorý spresňuje, že súčasťou ocenenia zásob sú zľavy z ceny, napríklad skontá, rabaty, bonusy, pričom ocenenie zásob sa o tieto položky znižuje.
Podielové cenné papiere (§ 13 ods. 7)
Z ustanovenia o oceňovaní cenných papierov sa vylučujú podielové cenné papiere v prípadoch, v ktorých účtovná jednotka má malý podiel na základnom imaní a hlasovacích právach. Toto ustanovenie priamo nadväzuje na zmenu § 27 ods. 1 písm. a) novely ZOÚ. U malých podnikateľov sa takýto druh majetku vyskytne len výnimočne.
Odpisy (§ 14 nový odsek 3)
Pôvodné znenie ustanovení o odpisovaní dlhodobého majetku nezohľadňuje skutočnosť, že jestvuje majetok, ktorého hodnota sa neznižuje. V novele Postupov JÚ sa ako neodpisovaný dlhodobý majetok vymedzujú pozemky, umelecké diela, ak nie sú súčasťou stavebných objektov, zbierky, hnuteľné kultúrne pamiatky. Rovnaké druhy dlhodobého majetku sú uvedené aj v zákone o dani z príjmov ako hmotný majetok vylúčený z daňového odpisovania (§ 23 ods. 1 písm. a), d) a e) ZDP). Toto ustanovenie obsahuje aj ďalšie druhy neodpisovaného dlhodobého hmotného majetku, ktorý sa však ako súčasť obchodného majetku individuálnych podnikateľov nepredpokladá.
*Postupy účtovania v sústave jednoduchého účtovníctva boli aktualizované opatrením číslo MF/11158/2004-74, ktoré nadobudlo účinnosť 1. 1. 2005 a bolo uverejnené vo Finančnom spravodajcovi č. 14/2004.